Hoşgeldiniz Sayın Ziyaretçi; ÜYE OLUN ya da üye iseniz GİRİŞ YAPIN.
biz-sizi-arayalim
biz-sizi-arayalim
KPSS Eğitim Seti
Okul öncesi eğitim vatandaşın cebini yaktı
Okul öncesi eğitim vatandaşın cebini yaktı
Aday öğretmenler il tercihi yapacaklar
Aday öğretmenler il tercihi yapacaklar
Maliye Bakanlığı 25 uzman yardımcısı alacak
Maliye Bakanlığı 25 uzman yardımcısı alacak
2015 ODTÜ Akademik Parsonel Alımı
2015 ODTÜ Akademik Parsonel Alımı

kpss-egitim-setleri
KPSS PRATİK BİLGİLER
KPSS Rehberlik
KPSS Genel Yetenek
KPSS Genel Kültür
KPSS Eğitim Bilimleri
KPSS A Alan Bilgisi
KPSS Deneme Sınavları
KPSS Videolar
Kur Değişimlerinin etkileri

reklam

Kur Değişimlerinin etkileri

 

ÖZET


12 No’lu Standart, bir işletmenin yabancı paraya dayalı işlemler ile bu işlemlerin muhasebeleştirilmesinde hangi kurun esas alınacağını açıklamaktadır. Ayrıca, bu standart kur değişim etkilerinin finansal tablolara nasıl yansıtılacağını belirlemektedir.
Bir işletmenin yabancı paraya dayalı işlemleri, yurt içindeki yabancı paraya dayalı işlemler ile yurt dışındaki faaliyetleri kapsamaktadır.
Anahtar kelimeler: Kur, kur farkı, kur değişim etkileri



1.Giriş

Ülkemizde ve dış dünyada oluşturulan muhasebe standartları; finansal tablolarda şeffaf, tutarlı, karşılaştırılabilir, ilgili ve güvenilir mali bilgi sunan bir mali raporlama sistemi sağlama amacındadır. Standartlar, ekonomik etkinlik ve mali istikrar için gerekli olup, nitelik olarak yüksek kaliteye sahip olmalı, güçlü bir altyapı ile desteklenmelidir.
Dünyada en geçerli ve yaygın olarak kullanılan standartlar dizisi, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen 41 adet standart grubudur. Finansal tabloların hazırlanmasında gözetilecek prensipleri belirleyen bugüne kadar 41 adet standart yayımlanmış olup, bunlardan yedi tanesi yürürlükten kaldırılmıştır. Konumuzla ilgili olan 21 No'lu Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS veya IAS) ndan bu çalışmada yararlanılmıştır. İlk olarak 1.1.l985 tarihinde yürürlüğe giren 21 No’lu UMS , daha sonra ihtiyaçlar çerçevesinde en son 1993 yılında revize edilmiştir.

Ülkemizde muhasebe standartları hazırlayıp, yayınlayan TMUDESK'in amacı, tüm ülkede faaliyette bulunan işletmelerin finansal tablolarının düzenlenmesini esas alarak, muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekleştirmek ve ayrıca, meslek mensuplarının, finansal tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını yayınlamaktır. Günümüze kadar 19 adet Türkiye Muhasebe Standardı yayınlanmıştır.
Standart çalışmaları ile ilgili son gelişme ise, 2499 Sayılı Kanuna 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı kanunla eklenen ek-1’inci madde uyarınca kurulmuş olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun 7.3.2003 tarihinde ilk toplantısını düzenleyerek faaliyete geçmesidir. Kurul, geçmişte yapılan çalışmaları değerlendirerek TMUDESK tarafından yayınlanmış bulunan “Türkiye Muhasebe Standartlarını” taslak metin olarak kabul edip, bunları gözden geçirdikten sonra kamuoyunun görüşüne sunmaktadır. Bu yolla tüm muhasebe ilgi gruplarının standart oluşturma sürecine katılımı mümkün olabilecek, gerekli değişiklikler yapılan standartlar “genel kabul görmüş” niteliğine kavuşabilecektir .

12 No’lu Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 5 bölüm halinde 43 adet madde hükmünden oluşmaktadır. İlk bölüm "amaç" olup, burada yabancı para birimi ile yapılan işlemlerde hangi kurun esas alınacağı ve kur değişimlerinin finansal tablolara nasıl yansıtılacağı soruları cevaplanmaktadır.
 

2. Standardın Amacı


Bir işletmede yabancı paraya dayalı faaliyetler iki şekilde yapılabilir. Bu faaliyetler, yurt içindeki yabancı paraya dayalı işlemler ile yurt dışındaki faaliyetleri içerir. Yabancı paraya dayalı faaliyetleri ilgili işletmenin finansal tablolarında göstermek için hem yabancı paraya dayalı işlemler hem de yabancı işletmelerin finansal tabloları işletmenin raporlama para birimine çevrilir.
İkinci bölüm olan tanımlar da 10 adet konuyla ilgili tanım verilmiştir. Bunlardan bazıları şöyledir;
Yabancı ülkedeki faaliyetler; faaliyetleri ana işletmenin bulunduğu Türkiye dışında başka bir ülkede yürütülen veya yönetilen bir bağlı şirket, bir ortaklık, bir iş ortaklığı veya bir şubedir.
Yabancı işletmedeki net yatırım; raporlamayı yapan işletmenin o işletmenin net aktiflerindeki payıdır.
Parasal kalemler; eldeki nakdi temsil eden veya sabit ya da saptanabilir tutarda nakit olarak tahsil edilecek veya ödenecek aktif ve pasiflerden oluşan kalemlerdir.
UMS-21’de ise standartla ilgili on beş adet terim tanımları verilmiştir. Bu terimler şunlardır; açıklayıcı para birimi, yabancı para, ana şirket, yabancı kuruluş, yabancı şirket, net yatırım, kur, spot kur, gelecekteki kur, kapanış kuru, parasal unsurlar, yabancı para kredisi, hesap görme günü, ve uzun dönemli unsurlar.



3. Standardın İçeriği


3.,4. ve 5. maddeler standardın içeriğini açıklar. 12 No’lu standart bazı işlemleri içermemektedir. Örneğin, nakit akışlarının raporlama para birimine dönüştürülmesini kapsamaz. Yabancı paraya dayalı kalemlere ilişkin finansal koruma (hedging) işlemlerinin muhasebeleştirilmesini de kapsamaz.
12 No’lu standardın 3. maddesi, standardın hangi faaliyetlere uygulanacağını açıklamaktadır. Standart, yabancı para birimine dayalı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ile konsolidasyon, oranlı konsolidasyon veya özkaynak yöntemiyle işletme finansal tablolarına dahil edilecek yabancı ülkelerdeki faaliyetlerle ilgili finansal tabloların raporlama para birimine dönüştürülmesi faaliyetlerine uygulanmaktadır. Adı geçen standardın 4. maddesine göre, yabancı işletmelerdeki net yatırımın finansal korunmasına karşılık yüklenilen ve yabancı paraya dayalı borçlardan kaynaklanan, kur farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili olan bu standart aşağıda tekrar belirtileceği üzere finansal koruma (hedging) işlemlerinin muhasebeleştirilmesindeki esaslar finansal araçları konu olan ayrı bir standart olduğundan 12 No’lu standardın kapsamında değildir.
Ayrıca yukarıda da belirtildiği üzere 12 No’lu standardın 5. maddesine göre, yabancı ülkelerdeki faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarının tablosu ile de ilgili değildir.
 


4. Standartla İlgili Açıklamalar


Madde 6’dan 42’ye kadar olan bölüm, standartla ilgili açıklamaları kapsayan en geniş bölüm olmaktadır. Bu bölüm sırasıyla aşağıdaki alt bölümleri içermekte olup bunlar; yabancı para işlemleri, kur farkının tahakkuku, yabancı işletmedeki net yatırım, uygulanabilir diğer yöntem, yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolar, raporlayan işletmenin ayrılmaz bir parçasını oluşturan yabancı ülkelerdeki faaliyetler, yabancı ülkelerdeki işletmeler, yabancı ülkelerdeki işletmenin elden çıkarılması, yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin sınıflandırılmasındaki değişiklik ve raporlanacak bilgilerdir.
 


4.1. Yabancı Para İşlemleri


12 No’lu standardın 6. maddesinde önce yabancı paraya dayalı işlemler tanımlanmıştır. Yabancı paraya dayalı işlemler, yabancı para birimi bazında yapılan veya ödenmesi yabancı para birimi ile yapılacak olan işlemlerdir. Bu işlemler işletmenin şu işlemlerini de kapsamaktadır. Bunlardan ilki, fiyatı yabancı para birimi ile saptanan mal ve hizmet alım ve satımları, ikincisi, yabancı para birimi bazında borç alımı veya borç verilmesi, üçüncüsü, yabancı para birimine dayalı yapılan ve koşulları henüz yerine getirilmemiş bir anlaşmaya taraf olmak, ve dördüncüsü, değeri yabancı para birimi ile ifade edilmiş bir varlığın elde edilmesi veya elden çıkarılmasında yabancı kaynaklardaki artış veya azalışlardır.
UMS-21’in 4.paragraf hükmünde ana şirketin ülke dışı faaliyetleri ve yabancı para biriminden işlemleri için şöyle örnek verilmiştir. “Rapor veren bir şirket ülke dışı faaliyetlerini iki şekilde yürütebilir; a. Yabancı para birimleri üzerinden işlemleri olabilir. Örneğin yabancı para ile alış satış yapabilir veya yabancı para üzerinden borçlanabilir ya da borç verebilir. Şirketin mali tabloları hazırlamak için yabancı paralarla gerçekleştirilen işlemler şirketin açıklayıcı para birimi türünden ifade edilmelidir. b. Yabancı kuruluşları olabilir...”
Yukarıdaki “yabancı paraya dayalı işlemler” hükümlerinden görüldüğü üzere, gerek TMS-12’de gerekse UMS-21’de yabancı para işlemleri için aynı örnekleri vermişlerdir. Yalnız, TMS-12’nin örneklerinin daha anlaşılır şekilde düzenlendiği söylenebilir.
Yabancı paraya dayalı bir işlem, hangi kurdan muhasebe kayıtlarına alınacaktır. Bu sorunun cevabı 12 No’lu standardın 7.maddesinde açıklanmaktadır. Buna göre, “yabancı paraya dayalı bir işlem, işletmenin muhasebe kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden kayıt edilir.” İşlemlerde hangi kurlar uygulanacağı daha ayrıntılı olarak 8. maddede açıklanmıştır. 8. maddeye göre; işlem tarihinden geçerli kur genelde piyasa kuru veya spot kur olacağını, ancak uygulamada işlem tarihinde geçerli kura yaklaşık bir kurun uygulanabileceğini, örneğin aylık ortalama kurun kullanılabileceğini belirtmektedir. Bununla birlikte, kurlar büyük oynamalar gösterdiğinde, bir dönemin ortalama kurunun kullanımının güvenilir olmayacağı da belirtilmektedir.
8. maddede sözü edilen “piyasa kuru”nu Merkez Bankası’nın belirlemiş olduğu kur veya çalışılan bankanın belirlemiş olduğu kur olarak algılamak gerekmektedir. Bazı işlemlerde taraflar arasında bir anlaşma söz konusu ise anlaşmada belirtilen kur da kullanılabilmektedir. Ancak, hesap kapanış tarihlerinde kullanılan “kur”un vergi mevzuatı açısından Merkez Bankası döviz alış kurunun olmasının yararlı olacağı savunulmaktadır .
Aynı konudaki (yabancı para işlemlerinin muhasebesi) UMS-21’in hükümleri şöyledir. 5. paragrafa göre, “Yabancı para cinsinden bir işlem, şirketin mali kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarih itibariyle, genellikle o tarihteki kur üzerinden kaydedilir. Kolaylık açısından, gerçek kurun yaklaşık bir değerini kullanmak alışılagelmiştir.” 6.paragraf hükmü ise kur farkının ortaya çıkışını tanımlamaktadır. 6.paragraf hükmüne göre; ”İşlem günü ile ödeme günü arasında kur değişikliği varsa ortaya bir kur farkı çıkacaktır.”
UMS-21’in 7.paragraf hükmü, kur farkının çoğunlukla kazanç veya zarar oluşturacağından söz etmektedir. Sözü edilen hükme göre; ”İşlem, meydana geldiği hesap döneminde sonuçlanıyorsa kayıtlara geçen asıl tutar ile gerçekleşen tutar arasındaki kur farkı paragraf 20’de (yabancı kredilerle karşılanan net yatırımlar) belirtilen haller dışında bir kazanç veya zarar oluşturur.” 7. paragraf hükmünden görüldüğü üzere, yabancı para işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan kur farkları çoğunlukla kâr veya zarar kabul edilmektedir.
Yabancı para birimine dayalı olan ve işlemin yapıldığı tarihteki geçerli kur kullanılarak raporlama para birimine dönüştürülen bu kalemlerin bilanço tarihinde finansal tablolarda raporlanması, parasal kalem, parasal olmayan kalem olmasına göre farklı şekilde yapılır. Yabancı paraya dayalı parasal kalemler ile parasal olmayan kalemlerin hangi kurdan değerleneceği 9. maddede açıklanmaktadır. Sözü geçen madde hükmüne göre;
”-Yabancı paraya dayalı parasal kalemler dönem sonu kuru ile,
-Tarihi değeriyle tutulan parasal olmayan, yabancı paraya dayalı kalemler işlem tarihinde geçerli olan kur ile,
-Gerçeğe uygun değeri ile gösterilen parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerinin belirlendiği tarihteki kur ile, raporlanıp”
değerlenecektir.
Yukarıdaki 9.madde hükmünden görüleceği üzere,"Açıklamalar" bölümünün ilk kısmı olan “yabancı paraya dayalı işlemlerinin muhasebeleştirilmesi”nde, hangi muhasebe kaleminin hangi kurdan raporlanacağı kesin şekilde belirtilmiş olmaktadır.
Yabancı paraya dayalı parasal kalemlere örnek olarak; bankalarda yabancı para bazında tutulan mevduatlar, müşterilerden alınacak yabancı para bazındaki alacaklar, bir bankadan yabancı para bazında alınmış banka kredisini, yabancı para bazında satıcıya olan ticari borçları ve benzeri aktif ve pasif kalemleri verebiliriz. Bu tür hesapların bilanço tarihindeki Türk Lirası karşılıklarını saptarken kullanılacak kur, dönem sonu kuru olmalıdır.
Bir muhasebe kaleminin kayıtlı değerinin ne olacağı konusu Türkiye Muhasebe Standardı esaslarına göre belirlenir. Örneğin maddi duran varlıklar gerçeğe uygun değeri veya tarihi maliyetleriyle gösterilirler. Bilanço kalemlerinin değeri gerçeğe uygun değer veya tarihi maliyete göre saptandıktan sonra bu yabancı para birimine dayalı kalemler raporlama para birimi esas alınarak raporlanır. 12 No’lu standardın 10.madde hükmü yukarıdaki ifadeyi belirtmiştir.
TMS-12’nin 10.madde hükmünden şu yorumu yapabiliriz. Maddi duran varlığın kayıtlı değerinin (tarihi maliyetin), bugünkü yerine koyma maliyetinden yüksek olduğu durumlarda, kayıtlara gerçeğe daha uygun olan bugünkü değerin yansıtılması gerekir. Bu durumun tam tersi olan kayıtlı değerin, bugünkü yerine koyma maliyetinden düşük olduğu durumlarda, kayıtlara-muhasebeleştirmeye- kayıtlı değer (tarihi maliyet) esas alınmalıdır. Bilindiği üzere, “gerçeğe uygun değer” terimi “Karşılıklı pazarlık ortamında bilgili bir alıcı ile ilgili bir satıcı arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar” anlamındadır.
21 No’lu UMS nin 12. Paragraf hükmü "Yabancı Kuruluşların Mali Tablolarının Çevrimini” açıklamaktadır. Buna göre; "Yabancı kuruluşların mali tablolarının çevriminde halihazırda pek çok yöntem kullanılmaktadır. Bu yöntemlerin bir kısmı değişik varlık ve borçlara değişik kurlarla uygulamaktadır. Bu yöntemlerin başında, parasal unsurları kapanış kuru üzerinden, diğer unsurları ise tutarlarının belirlendiği zamana ait geçerli kur üzerinden çeviren yöntem gelmektedir. Bu yönteme göre, yabancı mali tabloların çevirisinden ötürü ortaya çıkan kur farkları genellikle kazanç veya kayıp sayılarak gelirin içerisinde kabul edilmektedir. Bir diğer yöntem, yabancı mali raporlardaki tüm varlık ve borçların kapanış kuru üzerinden çevrilmesidir. Buna göre, yabancı mali tabloların çevirisinden meydana gelen kur farkları bazen gelirlerin içinde kabul edilmekte, bazen de hissedarların lehine değerlendirilmektedir." Görüldüğü gibi Uluslararası Muhasebe Standardında bu konuda birden çok yöntem önerilmiştir. İzleyen bölümde, 12 No’lu Türkiye Muhasebe Standardında "Kur Farklarının Tahakkuku" işlenmektedir

 



4.2. Kur Farkının Tahakkuku


TMS-12’nin bu kısmı, 11.,12. Ve 13. madde hükümlerini kapsamakta, kur farklarının tahakkukunda hangi yöntemlerin izleneceği ve kur farkı dönemleriyle ilgili açıklamalar bulunmaktadır.
11. madde hükmü, hangi durumlarda temel yöntemin, hangi durumlarda uygulanabilir diğer yöntemin esaslarının geçerli olacağını belirtmektedir. Temel
yöntemin uygulanacağı koşullar şöyle belirlenmiştir.”...Ciddi bir devalüasyon veya değer kaybı sonunda ortaya çıkan kur farkında herhangi bir finansal korunma imkanı olmadığı ve de yabancı para birimi cinsinden faturalanmış varlıkların alımından doğan borçlar nedeniyle oluşan kur farklarının muhasebeleştirilmesinde bu yöntem uygulanır...”
Temel yöntemde, ortaya çıkan kur farkları gelir veya gidere yansıtılacaktır. “Uygulanabilir diğer yöntemde” ise (17 ve18. maddeler), ortaya çıkan kur farkları ilgili varlıkların maliyetine eklenmektedir.
12. madde hükmü, bazı koşullar altında kur farkının gelir veya gidere yansıtılmasını belirtmiştir. Bazı koşullar şöyle açıklanabilir; "İşlem günü ile ödeme veya tahsilatın yapıldığı gün arasında kur değişiklikleri varsa, ortaya bir kur farkı çıkar. Bu kur farkı, işlem günü ile ödeme ve tahsilatın aynı hesap döneminde veya bunların farklı dönemlerde olmasından kaynaklanır. Her iki durumda da, ortaya çıkan kur farkı gelir veya gidere yansıtılır."
Kur farklarının hangi dönemde tahakkuk ettirileceği yine 12 No’lu standardın 13. maddesinde açıklanmıştır. Sözü geçen maddeye göre, işlemin oluştuğu hesap döneminde tüm kur farkı oluşmuşsa o dönemde tahakkuk ettirilir. Buna karşın, işlem ile ilgili ödeme veya tahsilat işlemlerinin gerçekleştiği dönemler farklıysa her dönemde oluşan kur farkı ilgili olduğu dönemde tahakkuk ettirilir.
Yabancı para birimine dayalı işlemlerden kaynaklanan kur farklarının finansal tablolarda raporlanmasında; kur farkının sonuçlanmış veya sonuçlanmamış işlemden kaynaklanıp kaynaklanmadığının, yani kur değişmelerinden kaynaklanan kazanç veya kayıpların gerçekleşmiş veya gerçekleşmemiş kazanç veya kayıp olması, standardın amaçları açısından önemli değildir. Standardın öngördüğü ilke, kur değişim etkilerinin işletmelerin finansal tablolarında dönemler itibariyle tam olarak raporlanmasıdır. Bu şekilde raporlama, finansal tablo kullanıcılarına işletmelerin faaliyet sonuçları hakkında daha fazla bilginin sunulmasını sağlar.
Görüldüğü gibi 12 No’lu Standart kur farklarının kaydında iki yöntem üzerinde durur. Madde 12'de temel yöntemin kur farklarının gelir veya giderlere yansıtılması olduğu belirtilmişti. Bununla birlikte, madde 17'de varlık alımından kaynaklanan yabancı para borçları ile ilgili olarak “önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farkı” nın ek maliyet olarak varlık maliyetine eklenmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Ülkemizdeki yüksek enflasyon nedeniyle varlık alımlarında rastlanan bu durumun(oluşan kur farklarının), belirli bir kurala bağlanması iyi olmuştur. Nitekim, uygulamada bu gibi kur farklarının keyfi olarak giderlere yansıtıldığı veya varlık maliyetine eklendiği sayısız durum, şirketlerin amaca göre kâr açıklaması gibi son derece sakıncalı bir durum yaratır .



4.3. Yabancı İşletmedeki Net Yatırım

14. madde yabancı işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin kur farklarını açıklamaktadır. Bazı durumlarda bu kur farkları bilançoların öz kaynaklar bölümünde, diğer bazı durumlarda da gelir tablosuna yansıtılmaktadır. Diğer bir deyişle, yabancı işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin parasal kalemlerden kaynaklanan kur farkları bu yatırımlar elden çıkarılıncaya kadar finansal tablolarda "birikmiş kur farkları" kalemi olarak özkaynaklar kapsamı içinde gösterilmektedir. Eğer bu yatırımların satışı yapılırsa ilgili kur farkları gelir tablosuna yansıtılmaktadır .
12 No’lu Standardın 15. Maddesi, işletmelerin yabancı işletmelerden parasal alacağı ya da parasal borcu olduğu durumlarda ne yapılacağı hakkındadir. Bu tür parasal alacak veya borç kalemleri ödenmeleri veya tahsilatı planlanmamış veya yakında ödenmesi veya tahsilatı mümkün görülmüyorsa, esas olarak işletmenin net yatırımlarından düşürülmeleri veya eklenilmeleri gereken tutarlar olmaktadır. Bu tür parasal kalemler uzun vadeli alacakları ve kredileri de kapsayabilir.
16. Madde hükmü, işletmenin yabancı bir işletmedeki yatırımını kur değişimlerinden kaynaklanan olası kayıplara karşı finansal koruma (hedging) amacıyla yaptığı yabancı paralı borçlanmalarından doğan kur farkları, özkaynaklar
bölümünde gösterilir ve net yatırımın elden çıkarılması sırasında bu kur farkları gelir tablosuna yansıtılır.



4.4 Kur Farkının Tahakkukunda Uygulanabilir Diğer Yöntem;


12 No’lu Standardın 17.maddesinde, belirli koşullarda oluşan kur farklarının ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme maliyetlerine ekleneceğini açıkça ifade etmektedir. Sözü geçen maddeye göre; "Önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farklarından finansal korunmanın mümkün olmadığı ve yabancı para cinsinden tutarı belirlenmiş varlıkların alımından doğan borçların etkilendiği durumda oluşan kur farkları ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme maliyetlerine eklenir. Ancak düzeltilmiş defter değerinin, piyasa değerini ve varlığın satış veya kullanımı ile elde edilen değerlerinden daha düşük olanını aşmamasına dikkat edilir."
Ülkemizdeki mevcut durum daha çok madde 17’ye uygun olduğu için oluşan kur farklarının maliyete ilave edilmesi daha doğrudur. Buradaki önemli bir husus, ülkemizin para birimi olan Türk Lirası’nın diğer yabancı para birimleri karşısında değer kaybetmesi ve oluşan kur farklarından korunmanın mümkün olmamasıdır.
21 No’lu UMS nin 31. Paragrafı da benzer hüküm taşımaktadır . Sözü geçen 31. Paragraf hükmüne göre, belirli koşullarda oluşan kur farkları, ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme maliyetlerine eklenecektir. Şöyle ki; "Şiddetli bir devalüasyon ya da paranın değer kaybının sebep olduğu, karşılanması mümkün olmayan, ayrıca yabancı para cinsinden faturalanmış varlıklarla ilgili borçları etkileyen kur farkları ilgili varlıkların nakledilen tutarına dahil edilebilir. Ancak, nakledilen tutarın varlıkların minimum yenileme maliyetini ve bu varlıkların kullanılmasından ve satışından sağlanacak miktarı aşmaması gerekir."
TMS-12’nin 18.madde hükmü ise, bazı koşullarda kur farklarının ilgili varlığın maliyetine eklenmeyeceğini ifade etmektedir. Sözü geçen hükme göre, “Varlık alımı nedeniyle yapılan yabancı paralı borçlanmalardan doğan kur farkları, eğer işletme bu yabancı paralı borçlanmayı tasfiye edebilecek veya bu borçlanmanın olumsuz etkilerinden finansal korunma (hedging) yolu ile kaçınabilecek durumda ise, bu kur farkları ilgili varlığın maliyetine eklenmez.”
Oluşan kur farklarının varlık maliyetine eklenme kararında en önemli kriter, yapılan kur farkı aktifleştirmesiyle varlığın piyasa değerinin aşılmamasıdır. Aksi halde söz konusu kur farkları gider hesaplarına yansıtılır. Başka bir deyişle, kur farkı aktifleştirmesiyle oluşan varlığın defter değeri, piyasa değerini (daha doğrusu gerçeğe uygun değerini) aşacağı tahmin edildiğinde, aktifleştirme yerine gelir tablosu hesabına yansıtılacaktır.
 

 

4.5. Yabancı ülkelerdeki Faaliyetlere İlişkin Finansal Tablolar


19. madde yabancı ülkelerdeki faaliyetleri sınıflandırmaktadır. Birincisi, faaliyetleri finansal tabloları düzenleyen işletmenin ayrılmaz bir parçası olan yabancı ülkelerdeki faaliyetler, ikincisi yabancı işletmelerdir. Ayrıca adı geçen madde, finansal tabloları çevirme yöntemleri hakkında da bilgi vermektedir. Buna göre, "yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarını çevirme yöntemleri Türkiye Muhasebe Standartlarına göre finansal tablolarını düzenleyen işletmelerle olan finansman ve faaliyet ilişkilerine göre belirlenir."
Yabancı ülkelerdeki faaliyetler, raporlayan işletmenin (Türkiye’deki ana şirket) bir uzantısıdır. Yurtdışındaki işlemlerin yapıldığı yabancı para birimi ile TL arasındaki kur farkları, Türkiye’deki şirketin nakit akışını hemen etkiler. “Yabancı ülkelerdeki faaliyetler” tanımına örnek olarak Türk bankalarının yurtdışındaki şubeleri gösterilebilir
TMS-12’nin 20. madde hükmü, kur farklarının işletmenin nakit akışını etkileyeceğini ifade etmektedir. Buna göre, "yabancı ülkelerdeki faaliyetler, raporlayan işletmenin faaliyetlerinin bir uzantısıdır. Bu durumda raporlayan işletmenin raporlama para birimi ile bu faaliyetlerin yapıldığı ülkenin para birimi arasındaki kur farkları raporlayan işletmenin nakit akışını hemen etkiler."
21. madde hükmü, kur oranlarındaki farklılıkların yabancı işletmeye ait olan parasal ya da parasal olmayan değerlerden çok raporlayan işletmenin yabancı işletmedeki net yatırımını etkileyeceğini belirtmektedir. TMS-12’nin 21. madde hükmünün tam metni şöyledir;" Buna karşılık yabancı işletme büyük oranda kendi yerel para birimi ile, nakit ve diğer parasal değerler edinebilir, gider yapabilir, gelir yaratabilir ve hatta borçlanabilir. Bunun yanı sıra raporlama para birimiyle işlemler yapabilir. Yabancı işletmenin para birimiyle raporlayan işletmenin arasındaki kur oranlarında değişiklik olduğunda, hem yabancı işletmenin hem de raporlayan işletmenin şimdiki ve gelecekteki faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarında önemsiz bir etkilenme söz konusu olacaktır. Kur oranlarındaki farklılıklar yabancı işletmeye ait olan parasal ya da parasal olmayan değerlerden çok raporlayan işletmenin yabancı işletmedeki net yatırımını etkiler."
Yukarıdaki madde hükmünden görüldüğü üzere, yabancı işletmenin kendi yerel para birimiyle nakit ve diğer parasal değerler elde edebileceğine, gider yapıp, gelir yaratabileceğine ve hatta borçlanabileceğine değinilmiştir. Yurtdışındaki faaliyetlerle ilgili olarak, içinde faaliyet gösterilen ülkenin para birimine göre mali tablo hazırlanıyor –yabancı işletme- ise bu durumda yabancı ülkedeki faaliyetlerin mali tablolarının ana kuruluşun mali tablolarına dönem sonu kurları kullanılarak yansıtılması gerekmektedir. Bu hükümde yabancı işletmenin hiperenflasyonist bir ekonomide faaliyet göstermediği varsayılmıştır. Enflasyonist bir ülkede faaliyet gösteren bir yabancı işletmenin faaliyet sonuçları, öncelikle o ülkenin para birimine göre enflasyon muhasebesine tabi tutulmalı ve daha sonra dönem sonu kuruyla Türk Lirası’na çevrilmelidir.
22. madde hükmü, bazı koşulların varlığı durumunda yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin, "yabancı işletme" olarak nitelendirileceğini şıklar halinde açıklamıştır. Buna göre;
"a. Yabancı ülkelerdeki faaliyetler raporlayan işletmenin kontrolünde iken önemli ölçüde bağımsız bir şekilde yürütülüyorsa,
b. Raporlayan işletme ile yapılan işlemler yabancı kuruluşun faaliyetlerinin önemli bir bölümünü oluşturuyorsa,
c. Yabancı ülkelerdeki faaliyetler esas olarak raporlayan işletme tarafından değil yabancı ülkelerdeki borçlanmalarla finanse ediliyorsa,
d. İşçilik, ilk madde ve malzeme ve yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin mamul veya hizmetlerine ait diğer maliyetler önemli ölçüde raporlama para biriminden çok yerel para birimi ile karşılanıyorsa,
e. Yabancı ülkedeki faaliyetlerin satışları önemli ölçüde raporlama para biriminden farklı bir para birimi ile yapılıyorsa,
f. Raporlayan işletmenin nakit akışları yabancı ülkedeki faaliyetlerinden ve günlük işlemlerinden direkt olarak etkilenmiyorsa".
22.madde hükmünden görüldüğü gibi, bazı koşulların ( 6 adet şıkta-“a”dan “f” e kadar) oluşması durumunda, yabancı ülkelerdeki faaliyetler “yabancı işletme” olarak nitelendirilmektedir.



4.6. Raporlayan İşletmenin Ayrılmaz Bir Parçasını Oluşturan Yabancı Ülkelerdeki Faaliyetler

12 No’lu standardın 23. maddesine göre, raporlayan işletmenin ayrılmaz bir parçasını oluşturan yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ait finansal tablolar, madde 24’den 25’e kadar açıklanan yöntemler kullanılarak, yabancı ülkelerdeki faaliyetleri raporlayan işletmenin işlemleri gibi raporlama para birimine çevrilir.
24. madde ise işletmenin ayrılmaz bir parçasını oluşturan yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin, Türk Lirası’na çevrilme esaslarını açıklamaktadır. Buna göre, "Türkiye’ deki ana kuruluşun yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarda yer alan kalemler, bu ana kuruluşun işlemleri gibi düşünülerek Türk Lirası’na çevrilir. Maddi duran varlıkların maliyet ve amortismanları ilgili varlığın alım tarihindeki kur ile, eğer varlık rayiç değer ile değerlendirilmiş ise, değerleme tarihindeki kur ile Türk Lirası’na çevrilir. Stokların maliyeti, ilgili maliyetin oluştuğu tarihteki kurlar kullanılarak Türk Lirası’na çevrilir. Varlıkların net gerçekleşebilir değer veya geri kazanılabilir değerleri bu değerlerin saptandığı tarihteki kur ile Türk Lirası’na çevrilir. Örneğin bir stok kaleminin net gerçekleşebilir değeri yabancı para birimi ile saptanmış ise, bu tutar net gerçekleşebilir değerin belirlendiği tarihte geçerli olan kur ile Türk Lirası’na çevrilir. Bu amaçla kullanılan kur genelde dönem sonu kapanış kurudur. Yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarda her hangi bir düzeltme gerekmeyebilir. Ancak Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarında varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir değere veya net gerçekleşebilir değere indirilmesi için düzeltme yapılması gerekebilir. Bununla birlikte, yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarda yapılan böyle bir düzeltme Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarına yansıtılmayabilir."
Yukarıdaki 24. madde hükmünde, Türkiye’deki ana kuruluşun yabancı ülkelerdeki faaliyetlerine ilişkin finansal tablolarda yer alan kalemler bu ana kuruluşun işlemleri gibi düşünülerek Türk lirasına çevrileceği belirtilmiştir. Buradaki ifadeden yabancı ülkelerde faaliyet gösteren ve ana kuruluşun faaliyetinin bir uzantısı olan operasyonlarla ilgili olarak, yabancı ülkede herhangi bir mali tablonun o ülkenin para birimine göre hazırlanmadığı ve yabancı ülkelerde yapılan tüm işlemlerin anında ana kuruluşun mali tablolarına yansıtıldığı varsayımıyla doğru olacaktır. Örneğin Türkiye’de bir inşaat firmasının yurt dışında taahhüt işlemi gerçekleştirmesi esnasında eğer yurt dışındaki tüm işlemler ana kuruluş tarafından Türkiye’de tutuluyor ise, bu durumda parasal olmayan aktif ve pasiflerin işlem tarihindeki kurlar ile Türk Lirası’na çevrilmesi doğru olacaktır.
Türk Lirasına dönüştürme işlemlerinde hangi kurların kullanılacağı madde 25' de belirtilmiştir. Buna göre, uygulamada pratiklik sağlamak için işlem tarihindeki geçerli olan kura yaklaşık bir kur kullanılabilir. Haftalık veya aylık ortalama kur o dönemde gerçekleşen işlemlerin Türk Lira'sına dönüştürülmesinde kullanılabilir. Ancak aylık kurların önemli dalgalanma gösterdiği durumda, ortalama kurun güvenilirliğini yitireceği dikkate alınmalıdır.
Örneğin işletmenin çok sayıda yabancı para birimine dayalı işleminin olması ve her işlem için spot kurun belirlenmesinin pratik olmaması durumunda, belli dönemler için o dönemin ortalama kuru, dönüştürme işleminde kullanılabilir. Bununla birlikte, eğer işletmenin faaliyet gösterdiği ekonomide döviz kurları önemli ölçüde dalgalanma gösteriyorsa, bir dönemin ortalama kurunun dönüştürme işleminde kullanımı güvenilir olmaz. Bu tür durumlarda, işlemin yapıldığı tarihteki finansal sonuçları ile finansal tabloların hazırlandığı tarihte raporlanan finansal sonuçlar aynı olmayacağından, dönemin ortalama kuru yerine her bir işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kurun kullanılması gerekir.
 


4.7 Yabancı Ülkelerdeki İşletmeler


Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarına dahil edilmek üzere, yabancı ülkelerdeki işletmelerin finansal tablolarının Türk Lirasına dönüştürülmesinde, ne gibi
yöntemlerin kullanılacağı 26. maddede açıklanmıştır. Ayrıca dönüştürme işlemleri sırasında oluşan kur farklarının net yatırım satılıncaya kadar elde tutulduğu sürece öz sermayede yer alacağı açıkça belirtilmiştir.
a. Parasal ve parasal olmayan varlıklar ve borçlar dönem sonu kapanış kuru üzerinden çevrilir.
b. Gelir ve gider kalemleri işlem tarihindeki kurlar esas alınarak Türk Lirası’na çevrilir. Ancak yabancı ülkelerdeki işletmeler yüksek enflasyon dönemlerinde bulunan ülkelerin para birimiyle finansal tablolarını hazırlıyorlarsa, bu durumda gelir ve gider kalemleri dönem sonu kapanış kuru ile Türk Lirası’na çevrilir.
c. “a” ve “b” deki Türk Lirasına dönüştürme işlemleri sırasında ortaya çıkan tüm kur farkları, net yatırım elden çıkarılıncaya kadar kar ve zarara yansıtılmaz, öz sermaye içerisinde yer alır.
Yukarıda ifade edilen 26. madde hükmüne göre, Amerika’da dolar bazında hazırlanmış bir mali tabloyu Türkiye’deki ana kuruluşun mali tablolarına yansıtırken, tüm gelir ve gider hesaplarını bilanço hesaplarıyla birlikte dönem sonu kuru kullanılarak Türk Lirasına çevirmek gerekecektir. Ancak, bu işlem, Türkiye’deki ana şirketin mali tablolarının TMS-2’ye uygun olarak hazırlandığı durumlarda doğru olabilecektir.
Madde 27'de yabancı ülkelerdeki işletmelere ilişkin gelir ve gider kalemlerinin Türk Lirasına dönüştürülmesinde, genellikle işlem tarihindeki geçerli kura yaklaşık bir kur kullanılır.
12 No’lu Standardın 28. maddesinde, yabancı ülkelerdeki işletmelere ilişkin finansal tabloların Türk Lirası’na dönüştürülmesinde oluşan kur farklarının nelerden oluştuğu şıklar halinde açıklanmıştır.
“.a. Varlık ve borçların dönem sonu kapanış kuru ile gelir ve gider kalemlerinin işlem tarihinden geçerli olan kurdan Türk Lirasına dönüştürülmesi,
b. Yabancı ülkelerdeki işletmelerin net yatırımın dönem başı tutarının, bir önceki dönem sonu kapanış kurundan farklı bir kur ile Türk Lirasına dönüştürülmesi,
c.Yabancı ülkelerdeki işletmelerin özkaynaklarındaki diğer değişiklikler.
Kur değişimlerinin Türkiye’deki ana kuruluşun veya yabancı ülkelerdeki işletmelerin faaliyetlerinden kaynaklanan bugünkü veya gelecekteki nakit akışları üzerindeki etkisinin önemsiz olması durumunda, bu tür kur farkları gelir veya gider olarak kabul edilmez. Tamamen sahip olunmayan fakat konsolide edilen yabancı ülkelerdeki işletmelerde, Türk Lirası’na dönüştürülmesinden kaynaklanan birikmiş kur farklarından azınlık paylarına düşen kısım, konsolide bilançoda azınlık payının bir parçasını oluşturur.”
Madde 29’a göre ; yabancı ülkelerdeki işletmelerin elde edilmesinden kaynaklanan şerefiye ve bu işletmenin elde edilmesi sırasında varlık ve borçların gerçeğe uygun değere getirilmesi için yapılan düzeltmeler;
a.Yabancı ülkedeki işletmelerin varlık veya borcu (şerefiye veya negatif şerefiye örneği) gibi kabul edilir, dönem sonu kapanış kuru ile Türk Lirasına dönüştürülür veya,
b. Türkiye’deki ana kuruluşun varlık ya da borçları olarak kabul edilmeleri durumunda, ya raporlama para birimi üzerinden ya da parasal olmayan yabancı paralı kalem olarak kabul edilir. Parasal olmayan yabancı paralı kalem olarak kabul edildiklerinde işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden Türk Lirasına dönüştürülürler ve kabul edilirler.”
12 No’lu standardın 30.madde hükmü normal konsolidasyon yöntemi uygulanacak durumu belirtmiştir. Buna göre, yabancı şirket finansal tabloların ana şirket finansal tablolarına dahil edilmesi TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar Standardı ve TMS-6 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardına uygun olarak, grup içi bakiye ve işlemlerin elimine edilmesi ile normal konsolidasyon yöntemi uygulanarak yapılacağı belirtilmiştir.
Hiperenflasyon ekonomilerine ait para ile raporlamanın nasıl yapılacağı 12 No’lu Standardın 31.maddesinde açıklanmıştır. Sözü geçen maddeye göre, hiper enflasyon ekonomilerine ait para birimi ile raporlama yapan yabancı şirketin finansal tabloları, ana şirketin raporlama birimine çevrilmeden önce, TMS-2'ye uygun olarak düzenlenecektir.
Aynı konuda, 21 No’lu UMS'nın 21. Paragraf hükmü,"Yüksek oranlarda enflasyon olduğu taktirde, çevirme prosedürüne başlamadan önce mali tabloları fiyat değişmelerinin etkilerine göre ayarlamak uygundur." şeklindeki ifadesinin ülkemiz standardındaki hükümle örtüştüğü görülmektedir.
Ekonomi hiperenflasyon ortamından çıktığı durumdaki raporlama ne olacaktir? Bu sorunun cevabı yine sözü geçen 31. maddede verilmiştir. Buna göre, ekonomi hiperenflasyon ortamından çıktığı ve yabancı şirketin finansal tablolarını TMS-2'ye uygun olarak hazırlamayı durdurduğu takdirde, bu durumun oluştuğu tarihteki para birimi ile ifade edilen tutarlar, tarihi değer olarak kabul edilip, o tarihteki kur kullanılarak ana şirketin raporlama para birimine çevrilecektir.

 


4.8. Yabancı Ülkelerdeki işletmenin Elden Çıkarılması


Yabancı şirketin elden çıkarılması sırasında ertelenmiş kur farklarının nerede raporlanacağı 12 No’lu Standardın 32. madde hükmünde açıklanmıştır. Buna göre;
yabancı şirketin elden çıkarılması sırasında o tarihe kadar birikmiş olan, o yabancı şirket ile ilişkili ertelenmiş kur farkları, yabancı şirketin elden çıkarılmasından doğan gelir veya giderlerin muhasebeleştirildiği tarihte gelir tablosuna yansıtılacaktır.
Bir şirketin bir yabancı şirketteki haklarını kısmen elden çıkardığı durumlarda ,birikmiş kur farkları nasıl raporlanacaktır? Bu sorunun cevabı 12 No’lu standardın 33. maddesinde verilmektedir. Bu maddeye göre, "Bir şirket bir yabancı şirketteki haklarını, satış, tasfiye, sermayenin geri ödenmesi veya kısmen veya tamamen iştirakten çekilme yolları ile elden çıkarabilir. Temettü ödemesi, yatırımın geri dönüşüne karşılık geldiği takdirde, kısmen elden çıkarma olarak sayılır. Kısmen elden çıkarma sırasında, sadece elden çıkan kısmı ilgilendiren orandaki birikmiş kur farkları gelir tablosuna yansıtılır."
Buna karşın, kısmen elden çıkarma sayılmayan durumlarda, 33.madde hükmünde belirtilmiştir. Buna göre, "...yabancı şirketteki yatırım tutarında yapılan bir değer azalması, kısmen elden çıkarma olarak kabul edilmeyeceğinden, ertelenmiş kur farkının kısmen gelir tablolarına yansıtılması da söz konusu değildir."



4.9. Yabancı Ülkelerdeki Faaliyetlerin Sınıflandırılmasındaki Değişiklik


12 No’lu standardın 34. madde hükmüne göre, yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin sınıflandırılmasında bir değişiklik olduğu takdirde, değişikliğin olduğu tarihten itibaren yeni sınıflandırmaya göre Türk Lirasına dönüştürme yöntemi uygulanır.
Sözü edilen sınıflandırmalar, finansal tabloların Türk lirasına dönüştürülmesinde farklı yöntemler uygulanmasını gerektirdiği için önemlidir. Sınıflandırmada değişiklik olduğu tarihten itibaren, yeni sınıflandırmaya uygun olan yöntem kullanılmalıdır. Örnek olarak, Türkiye’de yer alan ana şirketin ayrılmaz bir parçası olarak sınıflandırılmış yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin, yabancı işletme olarak sınıflandırıldığı durumda, yabancı paraya dayalı işlemlerin işlem tarihindeki kur ile Türk Lirasına çevrilerek muhasebeleştirilmesi yerine yabancı işletmenin yerel para birimi ile muhasebeleştirilmesi gerekir. Yabancı işletmenin mali tabloları, ana şirketin mali tablolarına dönem sonu kuru kullanılarak yansıtılmalıdır.
Yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden sınıflandırılmasında, parasal olmayan varlıkların yeniden sınıflandırılması sırasında Türk Lirası’na dönüştürülmesinde oluşan kur farkları nasıl raporlanacaktır.? Bu sorunun cevabı 35. madde hükmünde verilmiştir. Bu maddeye göre, "Türkiyedeki ana kuruluş ile ilişkileri bakımından yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin finansman ve yönetim yöntemlerinde meydana gelen değişiklikler yabancı faaliyetlerin sınıflandırılmasında değişikliğe neden olabilir. Türkiye’deki ana
kuruluşun ayrılmaz bir parçası olarak sınıflandırılmış yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden yabancı işletme olarak sınıflandırıldığı durumda parasal olmayan varlıkların yeniden sınıflandırılma tarihindeki Türk Lirasına dönüştürülmesinden kaynaklanan kur farkları özkaynak olarak kabul edilir."

 



4.10 Raporlanacak Bilgiler Ve Genel Değerlendirme


Yukarıda da belirtildiği üzere 12 No’lu standardın amacı, yabancı para birimi ile ilgili işlemlerin ve yabancı ülkedeki faaliyetler ile ilgili işlemlerin muhasebeleştirilmesinde hangi kurun esas alınacağı ve kur değişim etkilerinin finansal tablolara nasıl yansıtılacağı konularını açıklık getirmektir. İşte bu amacı tam olarak gerçekleştirmek üzere Standardın son bölümü raporlanacak bilgilere ayrılmıştır.
"Raporlanacak Bilgiler" alt bölümü 7 adet madde hükmünden (Madde 37 den 42. Maddeye kadar) oluşmakta olup, finansal tablolar dipnotlarında açıklanacak hususları ayrıntılı olarak belirtmektedir.
36.Madde hükmüne göre, gelir tablosunda yer alan kur farkları, öz sermaye içinde bir kalem olarak gösterilen net kur farkları ile dönem içerisinde aktifleştirilmiş kur farkı tutarı, finansal tablo dipnotlarında açıklanmalıdır.
37. Madde hükmüne göre; işletmenin faliyet gösterdiği ülkenin parası yerine, başka bir para birimi raporlama para birimi olarak kullanılmış ise, bunun nedeni açıklayıcı bilgi olarak dipnotlarda yer alır. Raporlama para biriminde yapılan değişikliklerin nedeni de açıklanır.
38. Madde hükmüne göre, yabancı ülkelerdeki önemli bir faaliyetin sınıflandırılmasında bir değişiklik olduğu taktirde, işletme aşağıdaki açıklayıcı bilgileri dipnotlarda belirtir. Bu bilgiler şunlardır; sınıflandırmadaki değişiklik, değişikliğin nedeni, değişikliğin öz kaynağa etkisi ile sınıflandırmada yapılan değişikliğin olabilecek en eski dönemde yapıldığı varsayılarak her dönemin gelir tablosundaki net etkisi.
Görüldüğü gibi 12 No’lu standart son derece ayrıntılı hazırlanmış olup, muhasebe standartlarının temel amacı olan, finansal tablolarda şeffaf, tutarlı, karşılaştırılabilir, ilgili ve güvenilir mali bilgi sunan bir mali raporlamayı sağlamak çabasındadır.
39. Madde hükmüne göre, şerefiye ve değer düzeltmelerinin Türk lirasına dönüştürülmesindeki yöntem de dipnotlarda açıklanacaktır. Başka bir deyişle, yabancı ülkedeki bir işletmenin elde edilmesinden kaynaklanan şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin Türk lirasına dönüştürülmesinde seçilen yöntem açıklanır.
40. Madde hükmüne göre, karar vermeyi etkileyecek önemli değişiklikler dipnotlarda açıklanmalıdır. Başka bir deyişle, kurlarda bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve açıklanmaması okuyucunun finansal tablolar üzerindeki değerlendirme ve karar vermesini etkileyecek önemlilikteki değişikliklerin yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolara veya parasal kalemlerine etkisi açıklanır.
41. Madde hükmüne göre ayrıca, işletmenin yabancı para risk yönetim politikasının açıklanması da önerilir.
42. Madde hükmüne göre, işletmelerin bu standardı ilk kez uyguladıkları zaman, geçmiş dönemlerden gelen ve özkaynaklara dahil edilmiş birikmiş kur farkı tutarı ayrı bir kalem olarak gösterilir ve dipnotlarda açıklanır.
1.1.2000 tarihi itibariyle yürürlükte olan 12 No’lu standart, Eylül 1999 tarihinde yayınlanmıştır. 12 No’lu standart, yabancı paralı mali tabloların Türk Lirasına çevirisinde yöntem olarak “cari kur”u benimsemiştir. Cari kur yöntemi, diğer çeviri yöntemleri içinde en kolay yöntem olup, hesap kalemleri arasında da herhangi bir sınıflandırma yapmamaktadır. Bu yöntem, literatürde, “dönem sonu kur” yöntemi ve “net yatırım” yöntemi olarak da adlandırılmaktadır. Ana hatlarıyla cari kur yönteminde, tüm bilanço kalemleri cari kur üzerinden, öz kaynaklar ise tarihi kur üzerinden çevrilmektedir. Gelir tablosu kalemleri ise cari kur veya ortalama kur üzerinden çevrilmektedir. Bu yöntemde, çeviri sonucu ortaya çıkan kazanç veya kayıplar öz kaynaklar içinde ayrı bir kalem olarak gösterilmektedir. Bu yöntemin amacı, daha gerçekçi bir kur kazancı veya kaybını raporlamaktır. Yöntemin temel avantajı, yabancı paralı mali tablolarda çeviri işlemi öncesi mevcut mali ilişkilerin aynen korunabilmesidir. Başka bir deyişle çeviri işlemi bilanço oranlarını etkilememekte, cari oran ve toplam borçlar /öz kaynaklar toplamı oranı değişmemektedir. Ancak, bu yöntemin temel dezavantajı, bilançoların tarihi maliyetle düzenleme ilkesine aykırı hareket etmesidir.

 



5. Standardın Yürürlük Tarihi


12 No’lu Muhasebe Standardının 1.1.2000 tarihinde yürürlüğe gireceği son bölümde belirtilmiştir.
6. Muhasebe Yazınında Kur Farkları
Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin ilke ve Kurallar Hakkında Seri;XI ve 1 numaralı tebliğin 28'inci maddesine göre, dövize dayalı işlemlerin işlem tarihindeki geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Değerleme gününde işletmenin kasa veya banka hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçları, varsa oluşan borsa kuru, borsa kurunun bulunmaması halinde Merkez Bankası'nca ilan edilen kurlar üzerinden değerlenir .
Gayrimenkullerin iktisabında kullanılan döviz kredileri ile ilgili kur farklarının VUK 104 No’lu genel tebliğinde sabit varlığın maliyetine ilavesi öngörülmüş, daha sonra bu tekniğin amortisman hesaplamayı güçleştirmesi nedeniyle 121 No’lu VUK Genel Tebliğinde kur farklarının maliyet bedeli yerine ilgili yılın sonuç hesaplarına yansıtılması şeklinde bir düzenleme yapılmıştır .
Uygulamada çoğunlukla izlenen yol, sabit varlığın aktife girdiği dönemde tahakkuk eden kur farklarının maliyete dahil edilmesi, sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farklarının ise doğrudan gider yazılması şeklindedir.
SPK mevzuatına göre maddi duran varlıkların aktifleştirilmesinden sonra oluşan ve bu varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden kaynaklanan kur farkları aktifleştirilebilir, bu durumda ilgili giderler varlığın kalan amortisman süresi içinde itfa edilir.
Vergi mevzuatında kur farkları ile ilgili geniş açıklamalar mevcut olup, vergi ile ilgili düzenlemelere bu çalışmada yer vermek, çalışmanın amacını aşacağı için sadece sabit kıymet iktisabında ortaya çıkan kur farklarından örnek verilmiştir.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 163 Seri No'lu VUK Genel Tebliğine göre, döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısı ile ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda direkt gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. 163 Seri No'lu VUK Genel Tebliği nde her ne kadar "Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sağlanan sabit kıymet ithal edilmesi " ifadesi mevcutsa da döviz kredisi kullanılarak yurt içinden sabit kıymet satın alınması halinde de aynı hükmün geçerli olacağına inanılmaktadır .
 

7.Sonuç


Çalışma metninde incelenen 12 no’lu TMS ile 21 No’lu UMS büyük ölçüde birbiriyle örtüşmektedir.
12 No’lu TMS’de “Kur Değişmelerinin Etkileri” üç ana başlık altında incelendiğinde aşağıdaki ana hatlar ortaya çıkmaktadır. Bunlardan ilki “yabancı para ile gerçekleştirilen işlemler” olup, muhasebeleştirmede esas alınacak kur, işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli kurdur.
İkinci başlık olarak “ana şirket faaliyetlerinin önemli bir parçası olan yabancı işletmelere yapılan yatırımlar” için muhasebeleştirmede esas alınacak kur, işlemin parasal kalem olup olmadığına göre değişmektedir. Parasal kalemler, kapanış kurundan çevrilmelidir. Parasal olmayan kalemler ise yeniden değerlemeye tabi olup olmadıklarına göre değerlendirilir. Buna göre, tarihi maliyetle kaydedilen parasal olmayan varlıklar için edinim günündeki kur oranı, yeniden değerlenmiş olan parasal olmayan varlıklar için ise yeniden değerleme günündeki kur oranı geçerlidir.

Üçüncü olarak “Yabancı İşletmeler” başlığı altında, başka bir deyişle, Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarına dahil edilmek üzere yabancı ülkelerdeki işletmelerin finansal tablolarının Türk Lirası’na dönüştürülme kaydında esas alınacak kur, kapanış kurudur. Yabancı işletmelerin faaliyetlerinde hem parasal hem de parasal olmayan varlıklar ve borçlar olsun dönem sonu kapanış kuru üzerinden çevrilecektir. Gelir tablosu unsurları için işlem tarihindeki kurlar esas alınacaktır. Yabancı işletme faaliyetlerinin Türk Lirası’na dönüştürme işlemleri sırasında ortaya çıkan tüm kur farkları (net yatırım elden çıkarılıncaya kadar) öz sermaye kapsamında ele alınır, gelir tablosuna yansıtılmaz.
Günümüzde döviz kurlarının sürekli değişmesi ve değişmenin yönünün ve büyüklüğünün tahmin edilmesinin giderek güçleşmesi, işletmeler açısından muhasebeleştirme yöntemlerinin önemini arttırmıştır. İki para birimi arasındaki döviz kurunun sabit olması durumunda bir dönüştürme sorunu doğurmayacağı tabiidir.
12 No’lu standart uygulanırken Türkiye’de faaliyet gösteren ana kuruluşun mali tablolarını TMS-2’ye göre uygun olarak hazırlıyor olması gerekir. Aynı durum enflasyonist bir ülkede faaliyet gösteren yabancı işletme için de geçirlidir.
Ülkemizde kur değişim etkilerinin muhasebeleştirilmesi konusunda en geniş kapsamlı düzenleme standart çerçevesinde yapılmış, bu konuda sermaye piyasası mevzuatı ile VUK’da bir takım düzenlemeler bulunmasına karşın 12 No’lu Standardın çok gerisinde olduğu görüşü kabul görmektedir.


Etiketler : kur değişimlerinin etkileri

KPSS A

Facebook Yorumlar